Aktualności

 

Zasady opodatkowania aportów

Poradnik VAT nr 23 (263) z dnia 10.12.2009 r.

1. Zmiany zasad opodatkowania aportów i ich skutki podatkowe

W świetle obecnie obowiązujących przepisów o VAT, wniesienie aportu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż w sytuacji gdy wnoszący aport jest podatnikiem VAT, to opodatkowany jest każdy towar (usługa) wnoszony aportem, z zastosowaniem właściwej stawki. Wyjątkiem jest przypadek, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W takim przypadku aport wyłączony jest poza zakres działania ustawy o VAT.

Przypomnijmy, że do dnia 30 listopada 2008 r. wnoszenie aportów było zwolnione od podatku VAT, natomiast w okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. wnoszenie aportów podlegało co do zasady opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jednak podatnicy mieli możliwość wyboru zwolnienia od podatku VAT. Obecny stan prawny ukształtowany został ostatecznie z dniem 1 kwietnia 2009 r. i - jak wskazano powyżej - wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Do dziś trwają jednak spory co do prawidłowości stanowiska większości organów podatkowych nakazujących - w sytuacji gdy wnoszenie aportu traktowane było jako czynność zwolniona z VAT - dokonywanie korekty uprzednio odliczonego podatku z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi.
 

Przykład

Jan K. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w 2005 r. zakupił samochód ciężarowy za kwotę 100.000 zł netto plus VAT w kwocie 22.000 zł. VAT został odliczony z uwagi na związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. W czerwcu 2008 r. samochód został wniesiony aportem do spółki z o.o. Alfa. Wniesienie aportu było wówczas zwolnione z VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia w sprawie VAT. Z tego powodu, podatnik został zobligowany przez urząd skarbowy do skorygowania „in minus” całej odliczonej kwoty VAT.

Nasza redakcja krytykowała powyższe stanowisko wychodząc z założenia, że takie postępowanie prowadziłoby do złamania podstawowej zasady rządzącej podatkiem VAT a mianowicie jego neutralności i nieobciążania nim podatnika. W rezultacie bowiem wprowadzenie obowiązku korekty prowadziło wprost do sytuacji, w której VAT od aportu nigdy nie mógł zostać odliczony, bowiem:

·      wnoszący aport nie miał prawa do odliczenia, a jeśli dokonał tego odliczenia, to powinien je skorygować;

·      w spółce, do której aport wniesiono, prawo do odliczenia nie powstawało, bowiem w dokumentach potwierdzających to zdarzenie pojawiało się nabycie w ogóle nieopodatkowane (jeśli przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo), bądź też zwolnione z VAT (aport poszczególnych składników majątku).

O tym, że prezentowane przez nas stanowisko było prawidłowe przekonują ostatnio publikowane orzeczenia sądowe. Przykładem takiego właśnie orzeczenia jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/09. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika m.in., że nakaz dokonywania korekt w przypadku wnoszenia aportem składników majątku przedsiębiorstwa nie mógł być stosowany, ponieważ Polska nie miała prawa do stosowania zwolnienia z VAT czynności wnoszenia aportu.

Sąd stwierdził zatem, że skoro czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana - co do zasady - za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT/art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobną tezę zawiera wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 464/09.

Powyżej podano tylko przykładowe wyroki. Ponieważ wniesienie aportu na ogół dotyczy majątku o znacznej wartości, coraz częściej zdarzają się przypadki, gdy podatnicy chcą odzyskać podatek naliczony, który skorygowali w latach ubiegłych, stosownie do obowiązujących ówcześnie interpretacji.

2. Kiedy aport podlega opodatkowaniu?

Czynność wniesienia aportu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, jeśli podmiotem wnoszącym aport jest podatnik VAT. Istotny jest także przedmiot aportu - aby mówić o jego opodatkowaniu, przedmiotem aportu musi być czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Jeżeli przedmiotem aportu są towary, to taki aport podlegać będzie opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru, czyli będziemy mieć do czynienia z aportem opodatkowanym stawką podstawową, obniżoną, bądź objętym zwolnieniem z VAT.
 

Przykład

Spółka X będąca podatnikiem VAT, wnosi do Spółki Y aportem, w celu pokrycia udziałów, lokal użytkowy niekorzystający ze zwolnienia z VAT. Tego rodzaju aport uznać należy za dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową.

 

Przykład

Spółka z o.o. Alfa, prowadząca działalność ubezpieczeniową wniosła w październiku 2009 r. do innej spółki z o.o. jako aport samochód, który nabyła w 2008 r. Spółka Alfa używała samochodu wyłącznie na potrzeby świadczonych przez siebie usług zwolnionych z VAT. Nie przysługiwało jej przy nabyciu samochodu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Czynność wniesienia aportem samochodu będzie zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

 

Przykład

Jan K., nieprowadzący działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i niebędący w związku z tym podatnikiem VAT, wnosi tytułem wkładu do spółki z o.o. nieruchomość gruntową przeznaczoną na cele budowlane, wchodzącą uprzednio w skład jego majątku osobistego.

Czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wykonywane przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W sytuacji gdy przedmiotem aportu będą prawa do wartości niematerialnych i prawnych, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usługi, w świetle ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Zasady dokumentowania aportów

Wniesienie aportu, które stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT, wystawioną na podmiot, do którego wnoszony jest aport. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Pamiętać należy, że obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatniku VAT, zatem faktura dokumentująca aport wystawiana jest wówczas, gdy wnoszącym aport jest podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Faktura stwierdzająca wniesienie aportu nie różni się w swej treści od zwykłej faktury VAT. Powinna więc zawierać takie same elementy jak każda faktura dokumentująca dostawę towarów, czy świadczenie usług.

Fakturę dokumentującą wniesienie aportu, co do zasady, wystawia się nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 9 rozporządzenia w sprawie faktur).

4. Odliczenie podatku VAT od zakupu towarów wnoszonych aportem

Ponieważ wniesienie aportu stanowi obecnie czynność opodatkowaną, to oczywistym jest, że wcześniejszy zakup towarów handlowych i innych środków obrotowych przez wnoszącego uprawnia go do odliczenia VAT. Z kolei późniejsze wniesienie aportem tych towarów nie powoduje obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT.

Podatnicy, którzy przy nabyciu towarów bądź usług, rozliczali podatek naliczony strukturą sprzedaży, przy wniesieniu tych towarów bądź usług do spółek jako aportu po dniu 31 marca 2009 r., dokonać powinni jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, traktując te towary lub usługi jako przeznaczone do działalności opodatkowanej lub zwolnionej (art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT).
 

Przykład

Podatnik prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, w 2007 r. zakupił samochód ciężarowy za kwotę 54.545 zł. Ponieważ samochód był w części używany na potrzeby działalności opodatkowanej, a w części na potrzeby działalności zwolnionej z VAT, podatnik z kwoty 12.000 zł odliczył 80% podatku naliczonego, tj. kwotę 9.600 zł na podstawie proporcji sprzedaży za 2006 r.

Wnosząc w 2009 r. aportem przedmiotowy samochód do spółki z o.o. podatnik wykaże dostawę opodatkowaną. Równocześnie przysługiwać mu będzie prawo do korekty części nieodliczonego przy zakupie podatku. Ponieważ na dzień wniesienia aportu do końca okresu korekty pozostały jeszcze trzy lata, zatem podatnik skoryguje „in plus” 3/5 z nieodliczonej kwoty, tj. 1.440 zł.

5. Przedsiębiorstwo jako aport

Jak już zaznaczono, do końca listopada 2008 r. aporty wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, w sytuacji gdy ich przedmiotem były poszczególne składniki majątku przedsiębiorstwa korzystały ze zwolnienia z VAT na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie VAT. Od 1 grudnia 2008 r. wniesienie aportu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, iż opodatkowany jest każdy towar (usługa) wnoszony aportem z zastosowaniem właściwej stawki.

Wyjątkiem był i nadal jest przypadek, gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Aport, którego przedmiotem jest całe przedsiębiorstwo jest wyłączony poza zakres działania ustawy o VAT.

Obecnie obowiązująca dyrektywa 2006/112/WE, stanowi w art. 19, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów cytowanego artykułu. Taka zasada obowiązuje w Polsce właśnie w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzysta ze zwolnienia z VAT lecz jest wyłączone poza zakres obowiązywania ustawy.W odniesieniu do tych właśnie przypadków polski ustawodawca postanowił, iż nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu) staje się następcą prawnym zbywcy i przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Biuro Rachunkowe
ARKA Sp. z o.o.